В статье рассматривается методология применения аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения на­логовых споров. Автор приходит к выводу о том, что условия, пределы и общая методология применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодательном закреплении.

Возможность применения аналогии для вос­полнения пробелов в налоговом праве требуется об­суждать в общеправовом контексте. К сожалению, единой теории правовых пробелов не создано, кон­цептуальные, методологические и, главное, норма­тивные основы не разработаны, а аналогия закона (права) кратко упоминается лишь в нескольких от­раслевых кодексах, причем соответствующие нормы разрозненны и не всегда стыкуются друг с другом. Этим объясняется непоследовательность судебной практики, которая вынуждена «бороться» с неполно­той правового регулирования методом проб и оши­бок. Последнее нередко приводит к нарушению кон­ституционного принципа равенства всех и каждого перед законом. Поэтому на повестке дня — созда­ние общих доктринальных и нормативно-правовых основ для единообразного преодоления пробелов во всех отраслях российского права, включая налоговое право.

Отметим, что система правил, направленных на снижение пробельности права, в том числе путем применения аналогии закона и аналогии права, долж­на носить универсальный характер и разрабатываться прежде всего как общеправовой институт, распро­страняющий свое влияние на все сегменты россий­ского права (разумеется, с учетом отраслевой специфики). Надо признать: каждая отраслевая наука, не исключая налоговедение, при выработке механизмов выявления и преодоления пробелов опирается в зна­чительной степени на «внутренние резервы».

Российская правовая наука традиционно на­стороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и на­логовое право исключением здесь не является. Как известно, при принятии Налогового кодекса Рос­сийской Федерации (далее — НК РФ) законодатель обошел молчанием возможность применения анало­гии, создав «питательную почву» для научных дис­куссий и непоследовательности в применении этого института на практике. Что означает подобное мол­чание — полный запрет или молчаливое согласие на применение аналогии в сфере налогов и сборов? С чем мы имеем дело: с квалифицированным мол­чанием закона, отрицающим аналогию закона (пра­ва) в сфере налогов и сборов, или же неупоминание аналогии в НК РФ само по себе должно рассматри­ваться как своеобразный пробел, подлежащий устра­нению? Часть специалистов высказываются в пользу ограниченного применения аналогии как средства преодоления пробелов в налоговом праве, другие не признают такую возможность.

Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях законодательства решается не­однозначно. Ряд кодифицированных актов — ГК РФ, СК РФ, ЖК РФ, АПК РФ и ГПК РФ — предусматри­вает возможность его применения к спорным право­отношениям. Напротив, в УК РФ (ст. 3) содержится прямой запрет аналогии уголовного закона. Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона (права) не упоминают вовсе. Это позволило ВАС РФ сделать, на наш взгляд, несколько поспешный вывод о том, что «налоговое законодательство не допускает при­менения норм закона по аналогии»^[1]. Реальная судеб­ная практика, сложившаяся после вступления в силу НК РФ, расставила все на свои места: несмотря на от­дельные ссылки на невозможность применения ана­логии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней самым активным образом прибе­гали, прибегают и, очевидно, будут прибегать в даль­нейшем к аналогии для разрешения налоговых спо­ров. Это наглядно показывает, что «необходимость правовосполнительной деятельности компетентных государственных органов (судов) вытекает из осо­бенностей права как динамичной регулятивной си­стемы, носит закономерный, естественный харак­тер»^[2], обусловленный свойствами самого права.

Процессуальное законодательство, применяе­мое судами при рассмотрении налоговых споров, за­крепляет возможность применения аналогии закона и аналогии права (п. 6 ст. 13 АПК РФ, п. 4 ст. 1 ГПК РФ). Примеры применения аналогии для разрешения на­логовых споров разнообразны и многочисленны.

Еще раз подчеркнем: метод аналогии нужно рассматривать как универсальное средство преодо­ления (казуального восполнения) пробелов для всех отраслей российского права, включая и отрасли публично-правового характера. Раз пробелы в праве неизбежны, то необходим и механизм их оператив­ного преодоления. Следует согласиться с выводом, что «аналогия разрешена повсюду, где нет специаль­ного запрещения и где сам нормодатель не связывает наступление юридических последствий только с кон­кретным законом»^[3]. Процессуальное законодатель­ство, предписывающее судам применять аналогию закона или права, не устанавливает запретов или ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений, включая и налоговые споры. Кроме того, отказ от аналогии как метода преодоления пробелов необо­снованно обедняет юридический инструментарий налогового права.

Полагаем, сегодня нужно поставить вопрос не столько даже о возможности применения аналогии закона (права) в сфере налогово-правового регули­рования, сколько о выработке условий и пределов ее применения. Как известно, четкие правила исполь­зования юридического инструментария — гарантия законности его применения. И, напротив, отсутствие правил и процедур неизбежно приводит к произволу и субъективизму.

С логической точки зрения метод аналогии предполагает соотнесение двух явлений и при уста­новлении их однородности (но не тождественности) в существенных признаках — перенесение качеств одного явления на другое по принципу презумпции: «Сходные в главном — сходны в остальном». Анали­зируя методологию рассуждения по аналогии судья­ми общего и континентального права, немецкий пра­вовед К. Лангенбухер пишет: «Если рассматриваются два сходных случая и законодателем установлено правило о том, как относиться к одному из случаев, из этого следует, что другой случай требует такого же к себе отношения»^[4].

Аналогия закона представляет собой примене­ние к налоговым отношениям, недостаточно урегу­лированным нормами права, нормы, регулирующей сходные отношения. Аналогия права применяется при невозможности использования аналогии закона и предполагает, что субъективные права и обязан­ности участников налоговых отношений опреде­ляются исходя из общих начал и смысла законо­дательства. Основное различие между аналогией закона и аналогией права заключается в правовом основании, которое принимается за основу для вы­несения решения по делу: в первом случае — это правовая норма, во втором — принципы права или так называемый дух закона (ratio legis). Причем если при аналогии закона происходят заимствование уже существующей нормы и ее перенос в новую об­ласть правового регулирования туда, где обнаружен пробел, то при аналогии права формируется новое правоположение, фактически замещающее собой от­сутствующую норму налогового права. Тем самым применение аналогии права лежит в пограничной области, между нормативным и индивидуальным правовым регулированием.

Доктринальным обоснованием использования аналогии права выступают абстрактно обобщающий характер и открытое содержание правовых принци­пов, которые охватывают своим воздействием всю сферу налоговых отношений, включая случаи, пря­мо не регламентированные конкретными нормами-предписаниями (т. е. включая область пробелов). Это обстоятельство позволяет прийти к интересно­му выводу о том, что неполнота права всегда носит относительно-условный характер. Ведь даже если отсутствует норма, регламентирующая ту или иную правовую ситуацию, ее всегда можно разрешить на основе некоторых общих принципов. Таким обра­зом, важнейшее функциональное назначение прин­ципов права — обеспечивать беспробельность права в широком смысле слова.

Применение аналогии следует отличать от обыч­ной интерпретационной деятельности. В то время как цель толкования — выявить действительный смысл и содержание толкуемой нормы, цель применения аналогии принципиально иная: разрешить спорную ситуацию при отсутствии нормы права, ее регули­рующей. Пробелы в праве нельзя восполнять путем толкования именно потому, что если нет нормы — нечего и толковать. Применение аналогии закона (права) всегда включает толкование как необходимый элемент всякой правоприменительной деятельности, но им не ограничивается и идет дальше, осущест­вляя своеобразный «перенос применяемой нормы в область иных правоотношений»^[5]. Таким образом, речь идет об особой разновидности поднормативного индивидуально-правового регулирования.

Не следует путать аналогию и субсидиарное при­менение норм иных отраслей к налоговым отноше­ниям. Между отраслями права нет жестких «перего­родок», нормативно-логические конструкции носят, как правило, межотраслевой характер, и законодате­лю нет смысла дублировать одну и ту же норму в раз­личных отраслях права. Поэтому нередко к регули­рованию налоговых отношений помимо налоговых норм подключаются нормы иной отраслевой приро­ды. Например, все отрасли права используют термин «юридическое лицо», понятие и признаки которого даются в нормах ГК РФ. Разумно ли воспроизво­дить дефиницию этого понятия каждый раз заново? Разумеется, нет. Такое дублирование нерационально и способно лишь «загромоздить» действующее за­конодательство. В данном случае нельзя говорить об отсутствии правовой нормы и, соответственно, нель­зя говорить о пробелах. В случае с аналогией закона мы имеем дело с правовыми явлениями, которые сходны лишь в некоторых существенных признаках, но все-таки не тождественны. При субсидиарном применении права речь идет именно о тождествен­ных правовых институтах (понятиях, отношениях, обстоятельствах) межотраслевого характера, норма­тивное регулирование которых сконцентрировано в наиболее подходящей для этого, по мнению зако­нодателя, отрасли права.

Главная задача правовой науки, обладающая явно выраженным прикладным значением, — уста­новить критерии, пределы и правила применения аналогии закона (права). Обобщив сформированные в литературе подходы, можно сформулировать сле­дующие правила применения аналогии в рамках на­логового права.

Во-первых, аналогия для восполнения про­белов применяется в случае, если какой-то аспект налогового правоотношения нормативно не урегу­лирован, и нельзя получить адекватное решение, используя различные способы толкования. Иначе говоря, исходной точкой применения аналогии за­кона (права) выступает констатация пробела, при­чем такого, когда разрешить вопрос путем одной лишь интерпретации налогово-правовых норм не представляется возможным.

Так, суд первой инстанции, обнаружив пробел в части регулирования порядка начисления и пере­расчета суммы пеней, образовавшейся в результате неуплаты страховых взносов в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, применил к спорным правоотношениям по ана­логии нормы постановления Правительства РФ от 9 июня 1998 г. № 576 «О начислении пеней и Порядке пересчета задолженности юридических лиц по упла­те пеней». Отменяя данное решение, вышестоящий суд указал, что в этом случае нет необходимости применять аналогию закона, поскольку существует действующее Положение о порядке уплаты стра­ховых взносов в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, подлежащее применению к спорным отношениям^[6]. Итак, в тех случаях, когда спорные отношения нор­мативно урегулированы, пробел отсутствует, и не­обходимость в применении аналогии закона отпада­ет сама собой.

Во-вторых, спорное отношение должно нахо­диться в сфере именно налогово-правового регули­рования. Кроме того, аналогия закона применяется только в случае, если это не противоречит существу спорных отношений.

Например, суды пришли к выводу, что суть воз­никающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и курсовой разницы раз­лична, поэтому аналогия закона здесь неприменима^[7]. В другом деле суд исходил из того, что к требованию налогового органа к налогоплательщику о предо­ставлении им документов бухгалтерского и нало­гового учета не могут быть применены положения ст.69 «Требование об уплате налога и сбора», так как данные правоотношения существенно различаются между собой^[8]. Еще пример: суд кассационной ин­станции пришел к выводу, что судами нижестоящих инстанций с учетом аналогии закона необоснованно применен п. 5 ст. 100 НК РФ, в соответствии с кото­рым в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Указанная норма, по мнению суда, регулирует поря­док направления налогоплательщику акта проверки в определенных законом случаях (при уклонении от получения акта проверки) и не может рассматри­ваться в качестве аналогии закона при оценке нали­чия надлежащего уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки в случае отсутствия доказательств уклонения лица, привлекаемого к ответственности, от получения та­кого уведомления^[9].

Рассмотрим пример, связанный с выводом о том, что применение аналогии не должно противоречить существу спорных отношений. В связи с неуплатой ООО «Ижевский радиозавод» авансовых платежей по налогу на прибыль за октябрь–декабрь 2003 г. Межрайонная инспекция МНС РФ выставила инкас­совые поручения на взыскание этих сумм в бесспор­ном порядке. Отменяя решение налогового органа, суд исходил из буквального толкования ст. 46 НК РФ и отсутствия прямого указания в законе на возмож­ность взыскания авансовых платежей по налогу на прибыль в бесспорном порядке. Исходя из характера спорных правоотношений, указал суд, аналогия за­кона (ст. 46 НК РФ) к ним неприменима, а из общих начал и смысла налогового законодательства не сле­дует, что такие дополнительные платежи могут взы­скиваться в бесспорном порядке^[10]. Действительно, правовая природа авансовых платежей и налогов су­щественно различается, что не позволяет применять в данном случае аналогию закона.

В-третьих, принципиальным обоснованием применения аналогии выступает идея о том, что одинаковые фактические ситуации должны и регули­роваться одинаково. Тем самым соблюдается обще­правовой принцип равенства всех и каждого перед законом и судом. Однако при применении аналогии речь идет не об абсолютном, но лишь относитель­ном сходстве ситуаций, одна из которых урегулиро­вана правовой нормой, а другая — нет. Необходимо и достаточно, чтобы соответствующие случаи (отно­шения) были однородными, т. е. между ними должно наблюдаться сходство в некоторых существенных (главных), но не случайных (второстепенных) при­знаках, а различия не должны носить принципи­ального, сущностного характера. Причем требуется «отыскать норму, регулирующую не просто схожее отношение, а отношение, в наибольшей степени по­хожее (по сравнению со всеми другими «схожими») на отношение, к которому должна быть применена аналогия»^[11].

Примером такой «однородности» выступают отношения, связанные, с одной стороны, с зачетом, а с другой — с возвратом излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, штрафа; данное сходство по­зволяет судам восполнять пробелы, образовавшиеся в области зачета или возврата по аналогии^[12]. Сход­ную правовую природу имеют налоговые отношения по возмещению НДС и по возврату налогов из бюд­жета, что также позволяет применять к ним анало­гию закона^[13].

В-четвертых, применяемая по аналогии нор­ма должна интерпретироваться точно так же (в тех же пределах), как и при обычном ее применении, т. е. нельзя изменять ее смысл и содержание, приспоса­бливая к спорному налоговому отношению. Кроме того, должны неукоснительно соблюдаться преде­лы применения аналогии в сфере налогов и сборов. В частности, применение аналогии закона (права) не должно противоречить общим началам (принципам) налогового права и существу налоговых отношений. Кроме того, аналогия недопустима в тех случаях, когда законодатель явно или косвенно выразил свой запрет на ее применение.

Так, при рассмотрении дела в суде возник во­прос: «Можно ли на общественные организации, осуществляющие функции процессуального пред­ставительства, распространить по аналогии нало­говый режим, установленный для коллегий адвока­тов?» Отменяя решение суда первой инстанции, ФАС Северо-Кавказского округа подчеркнул, что сходные функции, выполняемые адвокатами и сотрудниками общественного движения «Лебедь» по процессуаль­ному представительству физических лиц в суде, не дают этому движению право по аналогии закона упла­чивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов. Налоговый ре­жим коллегий адвокатов и непосредственно адвока­тов определен исходя из совокупности возложенных на них по закону обязанностей и предоставленных им прав. Оказание общественным движением «Лебедь» и его сотрудниками юридических услуг гражданам на возмездной основе не превращает общественное объ­единение граждан в коллегию адвокатов. Взимание налогов и сборов по аналогии недопустимо^[14].

В-пятых, нужно следовать принципу «ближай­шей аналогии», т. е. вначале искать норму, регули­рующую сходные отношения, внутри системы на­логового права и лишь затем начинать поиск такой нормы в других отраслях права. При невозможности прибегнуть к аналогии закона можно переходить к применению аналогии права. Логическая после­довательность преодоления пробела выглядит так: отраслевая аналогия закона — межотраслевая анало­гия закона — аналогия права.

И, наконец, применение аналогии закона (пра­ва) должно быть юридически обосновано и мотиви­ровано в тексте самого правоприменительного акта, т.е. должен четко формулироваться принцип, по­ложенный в основу решения по делу. К сожалению, нередко суды, ссылаясь на «общие начала и смысл налогового законодательства», не конкретизируют, о каких именно принципах или иных базовых нача­лах налогового права идет речь. Подобная практика вряд ли способствует законности и обоснованности судебных решений.

Для подведения итогов обобщим изложенное. Аналогия закона и аналогия права являются уни­версальными средствами казуального восполнения пробелов для всех без исключения отраслей россий­ского права, включая налоговое право. Применение аналогии не допускается в сфере установления и вве­дения налогов и сборов, при определении элементов налогообложения, в части установления составов налоговых правонарушений, а также при примене­нии налоговых санкций, т. е. при определении мер налоговой ответственности. Условия, пределы и пра­вила применения аналогии закона и аналогии права в сфере налогов и сборов нуждаются в законодатель­ном закреплении.

Демин Александр Васильевич

Опубликовано в журнале «Научный вестник Омской академии МВД России № 4(47), 2012, с. 29-33.

1. Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогоо­бложения банков: письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1999 г. № 41 (п. 7) // Вест­ник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. № 7. ↑

2. Алексеев С.С. Общая теория права. М., 2009. С. 244. ↑

3. Лазарев В.В. Применение советского права. Казань, 1972. С. 137. ↑

4. Langenbucher K.C. Argument by Analogy in European Law // Cambridge Law Journal. 1998. Vol. 57, № 3. P. 482. ↑

5. Алиэскеров М. Процессуальная аналогия в граждан­ском судопроизводстве // Рос. юстиция. 2002. № 3. С. 18. ↑

6. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2000 № Ф03-А80/00-2/584. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

7. Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09 по делу № А40-58242/08-20-265. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

8. Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 № Ф09-1549/02-АК по делу № А76-3508/02. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

9. Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2008 № КА-А40/9830-08 по делу № А40-2763/08-107-11. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

10. Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2004 № Ф09-3132/04-АК по делу № А71-57/04. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс». ↑

11. Туманов Д. А. Некоторые вопросы о процессуальной аналогии в гражданском процессе // Гос-во и право. 2006. № 7. С. 103. ↑

12. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ // Вестник Высшего Арбитражно­го Суда Российской Федерации. 2004. № 10. ↑

13. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 мая 2007 г. № 16367/06 по делу № А40-753/06-90-9 // Там же. 2007. № 8. ↑

14. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2003 № Ф08-693/2003-259А. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ↑