Подсистему конституционных обязанностей человека и гражданина в России составляют:

1) всеобщая обязанность соблюдать Конституцию РФ и законы;

2) семейные конституционные обязанности;

3) социально-культурные конституционные обязанности;

4) обязанность платить законно установленные налоги и сборы;

5) экологические конституционные обязанности;

6) военно-патриотические конституционные обязанности.

Остановимся подробнее на злоупотреблениях правом посредством уклонения от выполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Надлежащее выполнение этой обязанности является ключевым условием экономического развития страны, состоятельности социальной политики государства, залогом его обороноспособности и безопасности. Налоговые правоотношения имеют сугубо публичный характер, и злоупотребления правами в контексте невыполнения названной обязанности имеют повышенную общественную опасность.

Субъектом злоупотребления правом в данном случае является недобросовестный налогоплательщик. Такая статусная характеристика может быть дана конкретному лицу только на основе всех обстоятельств его дела (уклонения от уплаты налогов) и ориентирующих критериев, выраженных в правовых позициях Конституционного Суда РФ. Именно так надлежит устанавливать и правовые последствия формально законных действий по уплате налогов, которые повлекли причинение вреда конституционным (бюджетным) интересам. Для добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков эти последствия должны быть различными. Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика выступает при этом субсидиарным и необходимым (для надлежащей конституционной оценки) дополнением принципа презумпции невиновности.

Уклонение от выполнения анализируемой конституционной обязанности нельзя трактовать как деятельность, направленную на минимизацию налоговых платежей. Налоговое законодательство действительно дает хозяйствующим субъектам возможности прямо влиять на размер налоговых платежей, оптимизировать их. Однако право на освобождение от уплаты налога или на оптимизацию налоговых платежей посредством выбора формы предпринимательской деятельности всегда нужно отличать от злоупотреблений такими правами.

Соответствующие злоупотребления правом не следует также связывать с причинением вреда третьим лицам или иными факультативными признаками, например с отсутствием цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности. Неконституционный характер происходящего здесь более чем очевиден, и от успешного публично-властного противодействия таким практикам зависит в конечном счете общенародное благополучие.

К сожалению, специалисты отраслевого профиля часто стремятся поставить под сомнение справедливость такого подхода. Утверждают, например, что сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов или неправомерное возмещение налогов из бюджета, не является сделкой, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, а выступает «всего лишь» притворной сделкой, и потому в целях налогообложения должны учитываться фактически совершенные сторонами действия в соответствии с нормами налогового законодательства. При этом у налоговых органов отсутствуют разумные основания и полномочия предъявлять иски о признании недействительной сделки на основании ст. 169 ГК РФ, так как это выходит за рамки их задач и функций.

Невольно или намеренно такие авторы игнорируют дух Конституции РФ, сводя правоохранительную роль государства к административной «механике» формального толка и не учитывая, что лица, согласованные действия которых были продиктованы намерением уклониться от уплаты налогов, вполне способны не исполнять обязанности, обусловленные применением последствий ничтожной сделки. Трудно избавиться от впечатления, что в основе подобных умозаключений — стремление не к истине, а к вполне утилитарным благам. Такие идеи достаточно понятны как «манифест» юридически грамотного предпринимателя, но абсолютно несостоятельны в контексте необходимых научных обоснований конституционно-правовой политики в сфере налогообложения, конституционного разрешения действительно существующей здесь фундаментальной коллизии публичных и частных интересов.

Защиту конституционных интересов в такой ситуации может обеспечить только конституционное применение норм налогового и гражданского права. Недобросовестное отношение к обязанности уплаты налогов недопустимо, и налоговые органы не только вправе, но обязаны выявлять факты злоупотребления правом в ходе мероприятий налогового контроля. Арбитражные суды должны отказывать в защите требований, обусловленных отказом налоговых органов учитывать фактические последствия совершенных недобросовестными налогоплательщиками антиобщественных по сути сделок.

Установление недобросовестности конкретного налогоплательщика является, по-видимому, наиболее сложной задачей соответствующей судебной практики. С учетом презумпции добросовестности следует считать, что налогоплательщик не обязан доказывать собственную добросовестность и проверять добросовестность своих контрагентов, не должен отвечать за неисполнение ими налоговых обязательств. Вместе с тем исходя из представления о взаимообусловленности требований добросовестности и разумности вряд ли можно, к примеру, говорить о добросовестности налогоплательщика, заключающего договор с несуществующим или заведомо неплатежеспособным юридическим лицом либо принимающего на себя нереальные или даже абсурдные обязательства.

Равным образом в конституционной интерпретации нуждаются все другие актуально значимые для правосудного разрешения таких дел правовые явления и понятия. К таким понятиям относятся, в частности, «законные интересы налогоплательщика» и «налоговая выгода налогоплательщика». Первые должны быть конституционными, вторая — добросовестно обусловленной. Исчерпывающим образом конкретизировать их в нормативных положениях нельзя.

Правоприменительные злоупотребления правом нельзя предполагать там, где субъект ошибочно или намеренно совершает неконституционное деяние (заявляет требование), руководствуясь неправильным представлением о сути законодательных установлений, которые определяют содержание его должностных правомочий, а равно о якобы существующих пробелах в законодательстве. Так, на практике должностные лица налоговых органов часто отказываются от исполнения обязанности своевременного зачета или возврата налогоплательщикам сумм излишне уплаченных либо взысканных штрафов, которая корреспондирует соответствующему праву налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)). При этом эти лица ссылаются на отсутствие соответствующей законодательной конкретизации данной обязанности. Как указал Конституционный Суд РФ в одном из своих постановлений, подобные деяния нужно квалифицировать как публичное правонарушение должностного лица налогового органа, поскольку адекватная (конституционная) юридическая грамотность такого лица презюмируется.