13.1. Задачи, объекты и источники информации экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами

13.2. Методика экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами

13.3. Обобщение результатов экспертного исследования фактов хозяйственной жизни по движению основных средств и нематериальных активов

Основные понятия темы: основные средства, нематериальные активы, проверка сохранности ценностей, материальный ущерб, объект экспертного исследования, источники экспертного исследования, бухгалтерская (финансовая) отчетность, внеучетная информация, сохранность основных средств, учетная политика организации, амортизация, эксперт-бухгалтер, инвентаризация, типичные ошибки, материальная ответственность, нарушение дисциплины.

13.1. Целью экспертного исследования операций по движению нематериальных активов (НМА) и основных средств в организации является проверка сохранности ценностей, законности операций по заготовлению, поступлению и отпуску запасов, правильности определения фактической себестоимости, норм расходования и сверхнормативного списания материалов, а также установление суммы материального ущерба и др.

Судебная экономическая экспертиза операций по движению нематериальных активов (НМА) и основных средств в организации решает следующие важные задачи:

— установление достоверности и правильность документального оформления операций поступления, перемещения и использование активов;

— установление законности — соответствия отражения в учете фактов хозяйственной жизни с основными средствами и НМА требованиям действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности;

— выявление имеющихся фактов нарушения действующего законодательства при приобретении, использовании, реализации и ликвидации отдельных объектов основных средств и НМА;

— установление должностного лица, ответственного за осуществление и документальное оформление незаконной хозяйственной операции;

— проверка правильности начисления амортизации, своевременность и полнота включения ее в расходы;

— установление правильности определения и списания убытков, понесенных в результате ликвидации объектов.

Для достижения поставленных задач эксперту необходимо: изучить состав и структуру активов; подтвердить право собственности на них; оценить систему организации учета и внутреннего контроля проверяемого субъекта; оценить качество инвентаризации активов.

Объектами экспертного исследования операций с основными средствами и НМА являются документы и материалы дела, содержащие информацию, позволяющую установить:

— сохранность основных средств и нематериальных активов;

— правильность и своевременность оприходования поступивших основных средств и нематериальных активов;

— законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию;

— правильность начисления амортизационных отчислений, определения остаточной стоимости;

— недостачу основных средств, нематериальных активов, причиненный ущерб;

— изменение стоимости основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

— достоверность определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

— состояние, условия хранения, сохранность и эффективность использования основных средств и др.

Источниками экспертного исследования является следующие:

а) нормативно-справочная информация:

— Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

— ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;

— О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (ред. от 10.12.2010 г.);

— Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина Росси от 26.12.2002 г. № 135н;

— Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н;

— образцы форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н;

б) документы организации:

— договоры поставок;

— первичные учетные документы по отражению движения ОС и НМА (поступление, выбытие, внутреннее перемещение, ремонт, амортизация, переоценка);

— регистры синтетического и аналитического учетов (ведение учета НМА по дебету и кредиту счета 04 (ф. № 17), журналы-ордера № 10, 10/1, 13 по счетам 01, 02, 04, 05, 07, 08);

— бухгалтерская (финансовая) отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»);

— внеучетная информация: приказы, распоряжения руководителя, договоры, акты ревизий и проверок материальных ценностей, заключения экспертных проверок технологии производства, товароведческих экспертиз, материалы дела и др.

13.2. Применяемые экспертом методические приемы и процедуры проверки определяются задачами экспертного исследования и вопросами, поставленными следствием.

К приоритетным задачам и процедурам при проверке операций с внеоборотными активами относятся следующие:

— контроль за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов (инспектирование основных средств по местам нахождения, проверка организации материальной — ответственности по объектам основных средств, проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы);

— правильность оценки основных средств и нематериальных активов (проверка положений учетной политики организации в отношении объектов основных средств и нематериальных активов, проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, проверка правильности определения инвентарного объекта);

— соответствие документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, нематериальных активов (инспектирование источников поступления основных средств и нематериальных активов, проверка правильности оформления приобретенных и выбывших основных средств и нематериальных активов, арифметическая проверка начисления НДС при приобретении и выбытии основных средств и нематериальных активов, проверка наличия обязательных реквизитов в документах по учету основных средств и нематериальных активов);

— контроль правильности начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета и учетной политике , проверка правильности определения срока полезного использования внеоборотных активов и отнесения объектов основных средств к соответствующим амортизационным группам, арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств нематериальных активов, инспектирование документального оформления амортизации внеоборотных активов);

— подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации (проверка соответствия отчетных показателей, соответствующим показателям Главной книги, регистрам синтетического и аналитического учета);

— проведение экспертизы переоценки основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности (наличие документального оформления переоценки основных средств, инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности);

— инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств (наличие оправдательных документов по ремонту основных средств, инспектирование правильности оформления первичной документации по ремонту основных средств в зависимости от применяемого способа ремонта, тестирование организации бухгалтерского и налогового учета операций по ремонту основных средств);

— проверка операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций (инспектирование договоров об аренде основных средств и соблюдении договорных обязательств, проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по аренде основных средств у арендодателя и арендатора);

— анализ эффективности использования основных средств (расчет показателей эффективности использования основных средств и анализ данных в динамике).

Методика экспертного исследования операций с основными средствами заключается в проверке и сравнении балансовых (отчетных) данных об остатках основных средств с данными синтетического и аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с первичными документами о поступлении и выбытии основных средств (акты принятия, накладные, акты ликвидации основных средств, справки о начисленной сумме амортизации, данные о расходах на капитальный ремонт и др.).

В начале исследования эксперт-бухгалтер должен установить правомерность отнесения отдельных объектов к основным средствам или к НМА.

Так, в соответствии с ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Проверяя сохранность основных средств и нематериальных активов, нужно:

— убедиться в правильности организации аналитического учета;

— выяснить, все ли основные средства закреплены за материально ответственными лицами;

— правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы ее результаты и отражены ли они в учете, случаи обязательного проведения инвентаризации;

— проверить правильность оценки основного средства или нематериального актива (могут использоваться услуги профессиональных оценщиков, т.е. экспертизы разных видов);

— особо обратить внимание на акты списания основных средств;

— исследовать операции по ремонту основных средств — исключить приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, запасных частей, завышение норм расхода материальных ценностей и расценки по оплате труда (используется встречная проверка документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, письменные запросы подрядчиков).

Проверке подлежат условия сохранности основных средств:

— наличия сигнализации в помещении, где хранятся объекты;

— наличия решеток на окнах в местах хранения объектов;

— работы охранных систем.

Для проверки наличия основных средств проводится инвентаризация. Проведение инвентаризации основных средств обязательно:

— один раз в три года;

— при смене материально ответственного лица;

— при установлении фактов хищений, злоупотреблений, а также порчи ценностей;

— в случае стихийного бедствия.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, росписей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Чтобы организация могла учесть объекты интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов, должен выполняться ряд условий, определенных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее — ПБУ 14/2007). Перечень этих условий содержит п. 3 ПБУ 14/2007.

Первым из условий является способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем. Это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд. Обратите внимание, что ПБУ 14/2007 не ставит условием обязательное использование объекта организацией, он должен быть лишь предназначен для использования.

Вторым условием является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. Для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него.

Третьим условием является возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Идентификация в общепринятом понимании представляет собой установление тождества объектов на основе совпадения их признаков. Как правило, идентификация объекта производится на основании правоустанавливающего документа на объект. Изобретения, полезные модели и промышленные образцы могут быть идентифицированы на основе выданных на них патентов.

Четвертым условием является то, что объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Под сроком полезного использования на основании п. 25 ПБУ 14/2007 понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать объект с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Пятое из установленных условий связано с тем, что организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Шестое условие связано с определением фактической (первоначальной) стоимости объекта. Если такая стоимость может быть достоверно определена, то условие выполняется.

Седьмым условием, которое должно выполняться для того, чтобы объект мог учитываться в составе нематериальных активов, является отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении данных условий, к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. Кроме того, в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация.

Нематериальными активами не являются:

— расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

— интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности, проверке наличия основных средств, являются:

1) неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

2) несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что ведет к недостоверному отражению стоимости и состава основных средств и НМА на счетах учета;

3) отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

4) необоснованное списание недостачи основных средств и НМА на расходы организации;

5) материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных ОС, учитываемых на счете 01;

6) неправильное формирование первоначальной стоимости ОС и НМА, что ведет к искажению первоначальной стоимости объектов;

7) неправильное определение срока эксплуатации и неправильный расчет амортизации;

8) неправомерное применение ускоренного начисления амортизации ОС;

9) предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

Типичные ошибки, выявляемые экспертизой операций по движению НМА:

— оприходование НМА не по цене их приобретения;

— неправильное определение срока эксплуатации;

— начисление амортизации производится 1 раз в квартал;

— неправильное отнесение затрат на счет 04;

— отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к НМА;

— неправомерное увеличение стоимости НМА за счет текущих затрат.

13.3. В области учета основных средств экспертом могут выявлены следующие нарушения:

1. При ведении аналитического учета:

1.1 Ненадлежащее документальное оформление операций по движению основных средств;

1.2. Ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных средств.

2. Нарушение дисциплины по осуществлению контроля за сохранностью основных средств.

2.1 Отсутствие заключения договора о полной материальной ответственности.

2.2. Отсутствие некоторых предметов, взятых в домашнее пользование сотрудниками организации и неоформленные документально.

2.3. Проведение инвентаризации реже одного раза в три года.

3. Нарушение правильности начисления амортизации.

3.1. Начисление амортизации реже одного раза в месяц.

Темы докладов

1. Оценка основных средств, ее значение в решении арбитражных споров

2. Особенности оценки и начисления износа нематериальных активов

3. Значение регистров в учете основных средств

4. Использование учетной информации при выявлении и раскрытии хищений денежных средств под видом операций с нематериальными активами

Вопросы для самоконтроля

1. Каковы объекты экспертизы операций с основными средствами?

2. Назовите основные источники информации, используемые при экспертизе операций с основными средствами.

3. Какие методы применяет эксперт при исследовании операций с основными средствами?

4. Опишите порядок проведения инвентаризации основных средств.

5. В чем заключается особенность установления факта наличия и оценки нематериальных активов на предприятии?

6. Какие активы организации относятся к основным средствам?

7. Каким образом определяется срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете?

8. Каковы особенности начисления амортизации по НМА?

9. Какие первичные документы оформляют при списания украденного основного средства?

Выполнение заданий (решение задач) (с последующим обсуждением их результатов)

Задание 1. Каким образом списывается недостача в бухгалтерском учете в случаях установления и неустановления виновных лиц? Приведите примеры бухгалтерских проводок.

Задание 2. Перечислите нормативные акты, являющиеся источниками информации при исследовании операций с основными средствами и НМА.

Задание 3. Правильно отразить на счетах бухгалтерского учета сумму затрат, связанных с ремонтом автомобиля. Определить сумму причиненного ущерба.

Исходные данные:

В ООО «Логистик-Авто», основным видом деятельности которого является оказание транспортных услуг, списан с баланса автомобиль, как непригодный, после чего продан генеральному директору по цене 5 600 руб. В следующем месяце по его распоряжению машину отремонтировали с отнесением стоимости деталей и узлов (двигатель, шасси) на текущий ремонт в сумме 40 730 руб. и заработной платы рабочим, занятым ремонтом автомобиля, в сумме 12 250 руб.

Бухгалтерией ООО «Логистик-Авто» затраты по ремонту автомобиля отражены на счетах учета: Д-т 26 К-т 10 — 40 730 руб. — списана стоимость запасных частей; Д-т 26 К-т 70 — 12 250 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом автомобиля.

Формы и виды самостоятельной работы студентов: проработка лекционного материала, проработка учебников, учебных пособий, монографий, научных статей, выполнение заданий, подготовка к семинарскому занятию, докладу.