Тема 16. Экспертное исследование операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли

16.1. Порядок производства и методика судебно-бухгалтерской экспертизы операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли

16.2. Задачи и объекты исследования судебной финансово-аналитической (финансово-экономической) экспертизы

16.3. Методика производства финансово-аналитической экспертизы

16.4. Методические особенности производства налоговой экспертизы

Основные понятия темы: финансовые результаты, прибыль, судебная финансово-аналитическая (финансово-экономическая) экспертиза, финансовый результат, налоговая экспертиза, учет использования прибыли, экономический субъект, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, кассовые документы, банковские документы, уголовное дело, инспектирование, пересчет, запрос, аналитические процедуры, источники информации, выручка от реализации, налоговый учет, объект исследования, финансовые показатели, декларация, заключение эксперта.

16.1. Финансовый результат является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, отражающим изменение стоимости собственного капитала за отчетный период в результате производственно-коммерческой деятельности. При положительных результатах достигается прибыль и увеличение собственного капитала, при получении убытка от хозяйственной деятельности, соответственно, — уменьшение собственного капитала предприятия.

Экспертное исследование данных результатов и их эффективности существенно отличается от исследования других статей активов и обязательств предприятия за отчетный период.

Одним из существенных и конечных показателей финансовых результатов работы предприятия является получение прибыли, которая выступает показательным источником его финансирования и основой его дальнейшего развития.

Судебно-бухгалтерская экспертиза финансовых результатов может осуществляться по различным вопросам, поставленным органами предварительного следствия и судом, которые связаны с проверкой законности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, формированием расходов и доходов по видам, чистой прибыли организации, принятием решений и выплатой дивидендов, доходов учредителям, участникам хозяйственных операций.

Цель судебно-бухгалтерской экспертизы операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли — формирование мнения эксперта о достоверности конечного финансового результата, законности формирования финансового результата и его основных элементов (доходов и расходов).

Задачей экспертного исследования является проверка правильности и законности:

— формирования финансового результата от реализации продукции (работ, услуг); продажи товаров, основных средств и прочих активов;

— учета внереализационных доходов и расходов;

— учета использования прибыли (расходы за счет собственных средств, фонды и резервы, дивиденды).

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы финансовых результатов являются:

— выполнение показателей производства, продажи и себестоимости реализации продукции, продажи товаров, расходов и доходов организации;

— дисциплина поставок по объемам, срокам, ассортименту и качеству продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

— калькулирование себестоимости продукции или ценообразование, соблюдение норм, нормативов, смет расходов;

— незавершенное производство, его остатки и комплектность;

— расходы на строительно-монтажные работы, в том числе для строительных организаций;

— сохранность продукции или товаров при транспортировке, производстве и продаже;

— бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации;

— прочие расходы и доходы организации;

— бухгалтерский учет операций по формированию доходов и расходов, финансового результата и его использованию;

— недостача продукции, брак, приписки и размер причиненного ущерба, их обоснованность, ответственные лица;

— чистая прибыль и дивидендная политика и др.

Источники информации, используемые судебно-бухгалтерской экспертизой при исследовании операций по производству, продаже, себестоимости продукции (работ, услуг), формированию финансовых результатов и их использованию включают нормативную и фактографическую информацию.

К нормативной информации относятся положения по бухучету, методические указания и отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применения и оформления первичной документации, например Положения по бухучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008 ), «Доходы организации» (ПБУ 9/99; утверждены Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н), «Расходы организации (ПБУ 10/99), «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02; утверждены Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г.

К нормативной информации, применяемой в организации, относятся устав организации, учетная политика, бизнес-план, по которой судебно-бухгалтерская экспертиза дает оценку правомочности исследуемых хозяйственных операций, отображенных в фактографической информации. К ней относятся:

— первичные документы по учету расходов и доходов — счета- фактуры, накладные, авансовые отчеты, выписки банка с расчетного и прочих счетов, отчеты кассира, расчетно-платежные ведомости и др.;

— регистры синтетического и аналитического учета по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», ведомости калькулирования себестоимости продукции, учета затрат цехов, обслуживающих производств и хозяйств, потерь в производстве, расходов будущих периодов, амортизации основных средств и др.;

— бухгалтерская отчетность — «Бухгалтерский баланс», «Отчет о финансовых результатах», «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств», «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», «Отчет о целевом использовании средств»;

— внеучетная информация: приказы, распоряжения, заявления, договоры, акты проверок налоговых органов и внебюджетных фондов и др.

При проведении экспертного исследования применяются следующие методы и процедуры:

— инспектирование;

— пересчет — метод арифметической проверки, позволяющий установить количественную величину совершенного правонарушения;

— запрос, подтверждение;

— проверка налогообложения;

— аналитические процедуры.

Инспектирование предусматривает проверку формирования себестоимости продукции (работ, услуг), расходов на продажу и прочих расходов по элементам в соответствии с законодательством.

Эксперт устанавливает основные источники поступления выручки и прочих доходов, анализирует показатели равномерности и ритмичности поступления денежных средств.

Экспертизе подвергаются первичные документы на их доброкачественность.

Исследуется организация бухучета в соответствии с Планом счетов бухучета и рабочим планом счетов организации. Выявляются нетиповые корреспонденции, факты фальсификации, мошенничества, нецелевого расходования денежных средств, осуществления непроизводственного расходования денежных средств, прямого списания расходов на счета затрат и прочих расходов. Оцениваются доходные операции с точки зрения формирования выручки, преднамеренного занижения продажной цены, неполной оплаты стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), наличия просроченной дебиторской задолженности.

Проверке подвергаются обороты по корреспондирующим счетам с целью установления нетиповых корреспонденции счетов, списания сумм на другие счета бухучета для их сокрытия и преднамеренного завышения расходов или занижения доходов, уклонения от уплаты налогов.

Арифметической проверке подвергаются суммы в первичных бухгалтерских документах, отражающих доходы и расходы, в регистрах синтетического и аналитического учета с использованием процедур горизонтальной и вертикальной проверки сумм и итогов по каждой хозяйственной операции и корреспондирующему счету. Контрольным расчетам подвергаются суммы отчислений в фонды и резервы, начисленных и выплаченных дивидендов работникам и прочим учредителям (участникам).

Запрос, подтверждение предполагают получение необходимой подтверждающей информации у третьих лиц. Так, эксперт может запросить информацию о подтверждении рыночной стоимости имущества у оценщика, задолженности по налогам и сборам, рыночных цен на оказание услуг по аренде.

При проверке налогообложения эксперт обращает внимание на правильность и законность формирования налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль организаций на предмет возможного преднамеренного занижения выручки, налогооблагаемой прибыли, сокрытия налогооблагаемой базы. При проверке налоговых операций применяются арифметические процедуры.

Аналитические процедуры широко применяются при экспертизе расходных и доходных операций, так как данные показатели являются основными аналитическими показателями для оценки финансового состояния, рентабельности деятельности организации. При экспертизе используются все приемы и процедуры финансового анализа: сравнение, сопоставление, анализ структуры, факторный анализ, коэффициентный анализ. Основным источником информации является бухгалтерская отчетность и данные главной книги организации.

В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы широко применяются методы арифметической проверки (пересчет и осуществление дополнительных расчетов) и экономического (финансового) анализа. Расчетно-аналитические методы используются на нижеследующих стадиях проверки операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли.

1. Проверка формирования финансового результата. Эксперт анализирует порядок формирования финансовых результатов в исследуемой организации по видам доходов и расходов.

В соответствии с Положениями по бухучету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), доходы и расходы организации в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организации делятся на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все прочие доходы и расходы.

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». На счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных активов и обязательств, возникающих в связи с несоответствием отдельных способов ведения бухгалтерского и налогового учета, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В результате на этом счете 99 выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

2. Проверка распределения прибыли. Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения этих операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

3. Анализ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Анализируются расчеты калькулирования себестоимости продукции по элементам затрат в соответствии с законодательством. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) и всей товарной продукции называется калькуляцией.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства.

Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разные изделия или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы.

Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухучета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ.

На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Эксперту необходимо проанализировать:

— правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные; по отношению к объему производства (условнопеременные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные);

— правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции;

— правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

— наличие потерь от брака и потерь от простоев;

— наличие незавершенного производства.

4. Анализ незавершенного производства. Эксперт устанавливает наличие незавершенного производства и производит его контрольную оценку. К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. Существуют различные способы оценки незавершенного производства: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др.

Все организации обязаны проводить инвентаризацию незавершенного производства перед составлением годового отчета, но не раньше 1 октября и, кроме того, в сроки, определенные в учетной политике организации. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются по фактической производственной себестоимости, нормативной или плановой производственной себестоимости, прямым статьям затрат, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве. Методы оценки незавершенного производства определяются в учетной политике организации.

Одним из важных направлений анализа затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. В процессе проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

— состояние учета;

— своевременность и правильность инвентаризации;

— достоверность отражения результатов инвентаризации;

— соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Экспертная практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухучете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля над сохранностью материальных ценностей и, как следствие, — к злоупотреблениям.

Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, эксперт должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухучете потери по аннулированным заказам. Затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав прочих расходов.

5. Аналитические процедуры. При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах. Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.

В ходе экспертизы может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма на счете 99 «Прибыли и убытки» должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые будут проверены и проанализированы. Аналогичным образом можно исследовать доходы по направлениям их поступления. Основным показателем анализа является выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, основных средств и прочих активов.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с данными других месяцев и всего цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий период прошлых лет. При этом важно проследить целесообразность продажи отдельных активов, законность принятия решений о продаже имущества и направления использования денежных средств с точки зрения возможных непроизводственных (личных) расходов. Обращают внимание на стоимость продажи имущества по отношению к учетной цене.

Помимо детального анализа расходов и доходов, проводится анализ финансовых показателей, движения денежных потоков и эффективности деятельности организации с применением традиционных приемов экономического анализа. Анализ проводится на основании показателей бухгалтерской отчетности в динамике. Источниками информации служат отчеты о финансовых результатах, об изменениях капитала, о движении денежных средств. Результаты экспертизы могут быть оформлены отдельным пунктом (разделом) в заключении эксперта, в котором приводится ответ на поставленный вопрос.

6. Проверка своевременности отражения операций по продажам. Счета на продажу должны выставляться, и данные о ней — учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета реализации, продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета продажи и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета продажи.

7. Проверка стоимостной оценки операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах. Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.

Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого эксперт должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом Банка России, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме реализации, продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.

8. Проверка правильности классификации сумм продажи. Помимо полного и достоверного учета данных о реализованной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), проданных товарах, важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в отчете о финансовых результатах. В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета реализации и продажи и правильность разноски по главной книге.

9. Проверка правильности отражения сумм дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг). Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет большое значение, поскольку влияет на возможность организации контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности. Эта задача обычно выполняется в ходе проверки правильности классификации операций по реализации, продажам, как это описано выше.

При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам главной книги необходимо также удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета реализации, продажи дебиторской задолженности. Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в главной книге основывается на данных не регистра учета продажи, а журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме реализации, продажи по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов -ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам главной книги.

На этапе проверки отражения результатов от реализации продукции (работ, услуг), продажи товаров, основных средств, материалов эксперт определяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и счета 90/9 «Прибыль/ убыток от продаж».

При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг), продажи товаров, основных средств, материалов эксперту необходимо учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухучета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки (дохода), то эксперт должен проверить соблюдение правил бухучета выручки и правил ее определения для целей налогообложения.

Порядок учета выручки (дохода) для целей бухучета определен в Положении по бухучету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Порядок налогообложения выручки (дохода) от реализации (продажи) и формирования налогооблагаемой прибыли установлен в НК РФ.

10. Проверка отражения прочих доходов и расходов. При проверке учета прочих доходов, отражаемых непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы», устанавливаются полнота и законность их отражения в бухучете и отчетности. При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения ошибок, влияющих на правильность формирования финансовых результатов.

Наиболее часто встречающиеся виды ошибок:

— и расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах организации;

— ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

— намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

— неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

— намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

— оплата фиктивных расходов.

Проверка таких операций требует использования следующих процедур:

— сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);

— проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;

— анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При проверке сверка с первичными документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверка прочих доходов и расходов проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском и налоговом учете прочих доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) этих доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и гл. 25 НК.

11. Проверка отражения доходов и расходов от аренды. В состав доходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации).

При осуществлении проверки этих операций эксперту необходимо ознакомиться прежде всего с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК:

— определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды;

— подлежит ли договор аренды регистрации и произведена ли эта регистрация;

— определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы;

— установлены ли в договоре условия проведения ремонта, условия возмещения арендатору стоимости улучшения арендованного имущества;

— экономическая обоснованность арендной платы (с точки зрения преднамеренного занижения суммы арендной платы).

12. Проверка учета фондов и резервов. Резервный капитал образуется в соответствии с законодательством и учредительными документами организации. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервов капитала, то организация не имеет права его создавать.

При проверке резервного фонда эксперту следует знать, что в большинстве организаций формируется резервный капитал, необходимый для их деятельности. Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 «Резервный капитал». Средства резервного капитала могут направляться на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение облигаций акционерного общества.

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухучета отчисления в резервный капитал отражаются в бухучете следующими записями:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — К-т сч. 84/1 «Нераспределенная прибыль отчетного года» — проведена реформация баланса;

Д-т сч. 84/1 — К-т сч. 84/2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — в январе следующего года;

Д-т сч. 84/2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — К-т сч. 82 «Резервный капитал» — создан резервный капитал.

Добавочный капитал в организации формируется за счет:

— прироста стоимости имущества в результате переоценки;

— дополнительной эмиссии акций или последующего увеличения уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость акций;

— возникновения положительных курсовых разниц, образующихся при вкладах в уставный капитал общества, выраженных в иностранной валюте;

— суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

— возврата лизингодателю имущества с полностью погашенной стоимостью.

Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный капитал».

Нераспределенная прибыль — это часть чистой прибыли, которая не распределена акционерами (участниками) и осталась в распоряжении общества. Нераспределенная прибыль отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Решение о распределении прибыли принимают собственники общества (например, общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собрание участников в ООО).

Нераспределенная прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам) общества, создание и пополнение резервного капитала, погашение убытков и на другие цели по решению собственников.

Эксперту необходимо установить:

— правильность формирования и использования резервного капитала;

— правильность формирования и использования добавочного капитала;

— правильность использования чистой прибыли;

— правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

— соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80, 82, 83, 84 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Результаты экспертизы распределения чистой прибыли организации оформляются в заключении эксперта при ответе на поставленные перед экспертизой вопросы о законности учета и распределения прибыли организации.

16.2. Необходимость в назначении и проведении финансовоаналитической экспертизы возникает при расследовании таких преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 159 УК РФ «Мошенничество», ст. 201 УК РФ «Злоупотребление полномочиями», ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство», ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство», требуются применение специальных познаний в области финансового анализа в форме судебной финансово -аналитической (финансово-экономической) экспертизы.

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы являются сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности хозяйствующего субъекта, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины.

При производстве финансово-аналитической экспертизы требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и финансового анализа. Путем применения данных знаний исследуются и устанавливаются следующие обстоятельства финансово-экономической деятельности:

— общее изменение финансового состояния предприятия реального сектора экономики, организации финансового сектора экономики или индивидуального предпринимателя;

— степень влияния на финансовое состояние экономического субъекта фактов хозяйственной жизни и их отражения в учете, в том числе искажение информации о финансово-хозяйственной деятельности;

— установление динамики финансового состояния предприятия реального сектора экономики и определение степени влияния конкретных фактов хозяйственной жизни на финансовое состояние.

В рамках производства судебной финансово-аналитической экспертизы на предмет выявлений криминальных банкротств, мошенничества и злоупотребления полномочиями, совершенными должностными лицами экономических субъектов, экспертом исследуются конкретные операции, выделенные в постановлении о назначении экспертизы путем подробного описания их названия либо указания на реквизиты договоров, в рамках которых данные операции осуществлялись. При этом все факты хозяйственной деятельности, имевшие место в исследуемом периоде, изучения не требуют.

В то же время на разрешение судебной финансово-аналитической экспертизы при условии наличия в экспертной задаче вопросов по установлению динамики финансового состояния и определению степени влияния экономических факторов на финансовое состояние могут ставиться вопросы по установлению соответствия порядка отражения фактов хозяйственной жизни, использованного экономическим субъектом, правилам бухгалтерского учета.

Для установления этих характеристик при проведении судебной финансово-экономической экспертизы могут быть решены следующие задачи:

— определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженностей;

— выявление диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли;

— установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении предприятия;

— определение реальной и экономической обоснованности финансовых показателей предприятия в случаях искажения его данных о доходах и расходах;

— исследование причин изменения финансового состояния и платежеспособности предприятия;

— анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов предприятия в целях установления негативных отклонений недоплат и переплат по отдельным статьям доходов и направлениям расходов денежных средств;

— анализ структуры и динамики доходов и расходов предприятия в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей и др.

Объектами исследования при производстве финансово-аналитических экспертиз выступают:

1) первичные учетные документы (акты приема-передачи товарно-материальных ценностей, счета-фактуры, накладные, кассовые ордера, платежные поручения, выписки с расчетных счетов банка и иные первичные учетные документы, отражающие совершенные факты хозяйственной жизни);

2) иные первичные документы (договоры, контракты, соглашения, доверенности, деловая переписка, раскрывающая суть хозяйственных отношений, свидетельства о регистрации и постановке на учет в налоговом органе);

3) регистры бухгалтерского и налогового учета (журналы- ордера, журнал операций (проводок), карточки счетов, главная книга, различные ведомости с записями проводок, остатков и оборотов по счетам и иные регистры, содержащие агрегированные сведения о совокупности экономически однородных фактов хозяйственной деятельности);

4) формы бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и пояснения к ним, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании средств. Необходимо отметить, что аудиторское заключение, которое в отдельных случаях считают составной частью бухгалтерской отчетности, объектом исследования финансово-аналитической экспертизы не является);

5) иные материалы уголовного дела, содержащие сведения, относящиеся к предмету финансово-аналитической экспертизы (материалы так называемого «чернового» или неофициального учета, заключения экспертов других специальностей, протоколы следственных и судебных действий, в том числе протоколы допросов участников уголовного судопроизводства).

В связи с тем, что в специальные знания эксперта-экономиста входят закономерности отражения информации в первичных учетных и иных документах, регистрах синтетического и аналитического учета и бухгалтерской отчетности, при производстве финансово — аналитической экспертизы именно эти группы объектов преимущественно подлежат изучению. Что касается группы иных документов, включая материалы уголовного дела, то они могут исследоваться, но только по указанию лица или органа, назначившего экспертизу, и в соответствии с условиями, указанными в постановлении или определении о назначении экспертизы.

На основе информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, экспертом рассчитывается система коэффициентов, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта. Из первичных учетных документов, иных первичных документов, регистров учета извлекаются сведения, характеризующие совершение конкретных фактов хозяйственной жизни — их экономическое содержание (реализация оборотных и внеоборотных активов, иное их выбытие, приобретение активов, появление краткосрочной кредиторской задолженности и т.д.) и количественную характеристику.

Кроме того, сопоставляются сведения о продаже за отчетный период с данными прошлых отчетных периодов и всего цикла продажи, а также с прогнозными планами объемов продаж за соответствующий период. Отдельного внимания требуют оценка целесообразности продажи отдельных активов, соотношения продажной и учетной стоимости реализуемого имущества, законность принятия решений о его продаже и направления использования полученных денежных средств от данной сделки с позиции возможных непроизводственных расходов в личных интересах конкретных должностных лиц.

16.3. Методика производства финансово-аналитической экспертизы подразумевает выполнение следующих основных действий и включает следующие этапы:

1. Ознакомление с предоставленными объектами исследования. На этой стадии необходимо выделить и указать идентификационные признаки исследуемого лица;

2. Анализ достаточности объектов исследования; заявление ходатайства о предоставлении необходимых дополнительных документов (если документов недостаточно).

Достаточность объектов исследования — это характеристика материалов дела, предоставленных эксперту в качестве объектов исследования, означающая возможность формулирования на основе их исследования категорических выводов по поставленным вопросам;

3. Установление динамики финансового состояния исследуемого лица;

4. Определение критичности снижения коэффициентов, характеризующих финансовое состояние исследуемого лица в случае выявленного их снижения;

5. Интерпретация полученных числовых результатов терминами финансового анализа и формулирование промежуточных выводов по динамике финансового состояния;

6. Определение экономического содержания фактов финансово- хозяйственной деятельности исследуемого лица, определенных лицом или органом, назначившим экспертизу;

7. Оценка влияния на финансовое состояние исследуемого лица выделенных фактов финансово-хозяйственной деятельности и формулирование промежуточных выводов по этому влиянию;

8. Формулирование выводов и оформление результатов исследования.

Установление динамики финансового состояния осуществляется путем расчета определенного набора финансовых коэффициентов по представленной отчетности за каждый отчетный период.

Наиболее полно платежеспособность характеризуется нижеследующими финансовыми коэффициентами:

Для наиболее полной характеристики финансового состояния при решении большинства экспертных задач целесообразно включить следующие финансовые показатели:

— коэффициент текущей ликвидности;

— коэффициент быстрой ликвидности;

— коэффициент абсолютной ликвидности;

— коэффициент обеспеченности собственными средствами;

— коэффициент обеспеченности обязательств должника всеми его активами;

— коэффициент обеспеченности обязательств должника его оборотными активами;

— величина чистых активов;

— коэффициент оборотных средств в расчетах;

— коэффициент автономии;

— рентабельность продаж.

Вышеприведенные финансовые коэффициенты (показатели) характеризуют деятельность организации с различных позиций: ликвидность предприятия (возможность погашать свои обязательства за счет имеющихся активов различной степени ликвидности), его финансовую устойчивость (достаточность собственных средств для ведения стабильной финансово-хозяйственной деятельности) и рентабельность (экономическая эффективность и прибыльность деятельности предприятия). Комплексная их оценка дает полное представление о финансовом состоянии общества.

Для определения критичности снижения коэффициентов экспертами используется сравнение рассчитанного значения коэффициента с минимально допустимым значением (нормативом).

Как показало исследование и обобщение научной литературы, значения коэффициентов, характеризующих платежеспособность, должны составлять:

— коэффициент абсолютной ликвидности — не менее 0,2;

— коэффициент быстрой ликвидности — не менее 0,7;

— коэффициент текущей ликвидности — не менее 1,5;

— коэффициент обеспеченности собственными средствами — не менее 0,1;

— коэффициент обеспеченности обязательств должника всеми его активами — не менее 1;

— коэффициент обеспеченности обязательств должника его оборотными активами (не должно быть отрицательной динамики и в долгосрочном периоде);

— величина чистых активов (не должно быть отрицательного значения).

При этом указанные значения коэффициентов служат эксперту лишь ориентиром, и вывод о неплатежеспособности исследуемого лица может быть дан только после анализа всей совокупности значений представленных коэффициентов.

Констатации рассчитанных числовых значений коэффициентов недостаточно для формулирования выводов по этому этапу определения динамики финансового состояния исследуемого лица. Эксперт должен исследовать сами факты хозяйственной жизни и процессы финансово-хозяйственной деятельности, раскрыть их экономическое содержание, дать интерпретацию произошедшим изменениям в объеме и структуре активов, обязательств, источников финансирования деятельности исследуемого лица, его доходов и расходов терминами финансового анализа. Формулирование выводов исключительно на основе технического расчета коэффициентов может привести к признанию заключения неполным, а выводы необоснованными.

В ходе определения экономического содержания фактов финансово-хозяйственной деятельности исследуемого лица, выделенных лицом или органом, назначившим экспертизу, эксперт устанавливает сущность данных фактов хозяйственной жизни, определяет, какими бухгалтерскими записями они отражены в учете, дает им количественную характеристику.

Этап производства финансово-аналитической экспертизы по оценке влияния на финансовое состояние исследуемого лица выделенных фактов хозяйственной жизни инструментами финансового анализа направлен на определение степени их влияния. Инструментарием, предоставляемым финансовым анализом, необходимо дать оценку, как конкретный факт финансово -хозяйственной жизни повлиял на изучаемые экспертом составляющие финансового состояния исследуемого лица, исключив воздействие остальных фактов хозяйственной жизни либо разложив их воздействие методами факторного анализа.

16.4. Налоговые экспертизы назначаются при расследовании налоговых преступлений, ответственность за которые предусмотрена законодательством: ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента».

Область специальных знаний эксперта, производящего налоговые экспертизы, можно представить как совокупность двух составляющих:

1) знания в области налогообложения и бухгалтерского учета, в том числе систем налогового учета, порядка исчисления и уплаты налогов, порядка декларирования доходов, расходов и налоговых льгот;

2) владение методами и методиками, применяемыми при проведении исследований в рамках судебно-налоговой экспертизы.

К задачам судебной налоговой экспертизы относятся:

— установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов (сборов) требованиям налогового законодательства;

— выявление нарушений налогового законодательства;

— установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки.

Обшей задачей судебной налоговой экспертизы является исследование закономерностей субъектов и элементов налогообложения, данных бухгалтерского и налогового учета, позволяющих установить сумму начисленных и уплаченных в бюджет налогов (сборов) и соответствие правильности и полноты их исчисления требованиям налогового законодательства.

Типичными задачами судебной налоговой экспертизы являются установление правильности и полноты исчисления налогов (сборов), выявление нарушений налогового законодательства и установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки по видам экспертиз, входящих в данный род.

Вопросы, относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы, следующие:

1. Отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления и уплаты налога с операций по реализации услуг организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и по законодательству РФ не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость?

2. Какова сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за исследуемый период?

3. В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС?

4. Отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

5. Подтверждаются ли документально доходы, полученные организацией за исследуемый период?

6. Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму? И т.д.

Вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы, таковы:

1. Имело ли место добровольное погашение руководством ООО «Н» недоимки по налогу на доходы физических лиц и взносам по обязательному медицинскому страхованию?

2. Оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом.

3. Имеются ли у организации признаки фирмы-«однодневки»?

Судебно-экспертное исследование назначается и проводится в случаях, когда для выяснения обстоятельств необходимы специальные знания в науке, технике, искусстве или ремесле. В данном случае — специальные знания в области бухгалтерского учета и налогового законодательства. Редакция вопроса, поставленного перед экспертом, содержит условие и исходные данные, установленные следователем в результате проведенных следственных действий в ходе предварительного расследования с учетом всех обстоятельств дела. Тогда само условие требует проверки проведением исследования с применением специальных знаний с целью определения обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Вопрос сформулирован таким образом, что носителем знаний в области налогообложения выступает сам следователь, поскольку он заведомо знает и указывает эксперту на отнесение на налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных ООО «Н» при исчислении к уплате НДС ООО «К».

Как уже было отмечено, для производства судебной налоговой экспертизы эксперту необходимы знания в области бухгалтерского учета и налогового законодательства.

Но помимо указанных знаний для полного и обоснованного исследования эксперт на подготовительной стадии производства судебной налоговой экспертизы должен правильно выбрать направление, заключающееся в выборе методов и методики исследования. Это означает, что из заключения эксперта должно быть понятно, во-первых, как получены и на каких результатах исследования основываются сделанные экспертом выводы, во-вторых, какая применена методика. Последняя должна быть такой, что, применив ее, любой другой эксперт получил бы те же результаты, которые указаны в заключении эксперта.

Анализ экспертной практики показал, что при производстве экономических экспертиз, и в частности судебной налоговой экспертизы, эти требования не соблюдаются и не всегда эксперты указывают, какие методы использовались при производстве исследования, либо методы просто перечисляются без раскрытия их содержания.

Объектами судебно-налоговой экспертизы являются материальные носители информации о характеристиках объектов налогообложения, о применяемой налогоплательщиком системе обобщения информации для налогообложения, а также о состоянии расчетов по исполнению налогового обязательства.

В первую группу объектов судебно-бухгалтерской экспертизы включают:

— первичные и сводные отчетные документы;

— иные первичные документы, используемые при ведении бухгалтерского учета;

— регистры бухгалтерского и налогового учета;

— бухгалтерская (финансовая) отчетность;

— налоговые декларации.

Сведения, содержащиеся в «иных материалах уголовного дела» и связанные с предметом судебно-налоговой экспертизы, относятся ко второй группе объектов судебно-налоговой экспертизы, в состав которых входят:

— материалы так называемого «чернового» или неофициального учета;

— заключения экспертов других специальностей по вопросам, не входящим в предмет судебно-налоговой экспертизы;

— протоколы следственных и судебных действий, в том числе протоколы допросов участников уголовного судопроизводства.

Как правило, эксперт исследует только документы первой группы, что соответствует его компетенциям. Иные материалы уголовного дела, содержащие сведения, относящиеся к предмету налоговой экспертизы, эксперт исследует, только если это указано в постановлении или определении о назначении экспертизы.

По результатам проведенной судебной налоговой экспертизы устанавливается механизм совершения преступления, осуществленный путем внесения искажений в систему формирования информации о сумме исчисляемого налога, а также сам размер неисчисленно- го налога.

Налоговые преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, как правило, совершаются путем:

— неподачи декларации;

— внесения искажений в налоговую декларацию.

Неподача деклараций предполагает более примитивные виды преступлений:

— уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения;

— сокрытие объектов налогообложения по конкретным видам налогов;

— искусственная самоликвидация в конце отчетного периода, перед ожидаемой проверкой, или после проведенной налоговыми органами проверки, выявившей значительные суммы доходов, сокрытых от налогообложения. Наиболее часто данный вид нарушений встречается у вновь образованных коммерческих структур.

Как показывает практика, искажение налоговых деклараций осуществляется такими способами, как:

— занижение полученных доходов путем неотражения в документах учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;

— завышение расходов, в том числе путем создания фирм-«однодневок», через которые списываются дополнительные расходы для уменьшения налогооблагаемой базы, денежные средства уводятся от налогообложения, обналичиваются и уходят в теневой оборот.

Производство судебной налоговой экспертизы осуществляется в несколько этапов:

1) ознакомление со всеми объектами исследования, представленными эксперту-экономисту;

2) анализ достаточности объектов исследования для разрешения поставленных перед экспертом-экономистом вопросов и дачи заключения; определение возможности дачи заключения по поставленным вопросам и формулировки выводов с достаточной степенью категоричности; заявление ходатайства о предоставлении дополнительных материалов при необходимости;

3) определение экономического содержания фактов хозяйственной жизни, сведения о которых содержатся в представленных материалах, определение показателей исследуемой финансовохозяйственной деятельности, приводящей к формированию соответствующих налоговых баз;

4) определение в пределах компетенций эксперта-экономиста обязанностей исследуемых лиц по выполнению положений законодательства для целей налогообложения;

5) установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений законодательства о налогах и сборах по исчислению налогов;

6) сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей лиц по выполнению положений законодательства о налогах и сборах с их фактическим выполнением, анализ и обобщение полученных результатов, формулирование выводов.

При проведении исследований внесения искажений в налоговую декларацию учитывается, что занижение доходов или завышение расходов может быть осуществлено на разных стадиях отражения финансово-хозяйственной деятельности. При совершении преступлений на первичных стадиях отражения фактов хозяйственной жизни путем неправильной квалификации сделок, подмены сути содержания операций, использование в деятельности исследуемого лица реквизитов форм-«однодневок», полного искажения первичного учета у исследуемого лица и возможных контрагентов выявить документальные несоответствия крайне затруднительно.

В то же время, когда установление учетных несоответствий между первичными документами, между первичным учетом и бухгалтерскими регистрами, а также между бухгалтерскими регистрами и формами отчетности в процессе производства экономических экспертиз представляется возможным, возникает правовая проблема — проблема оценки объектов исследования с точки зрения их достоверности. Нормы положений ст. 87-88 УПК РФ вменяют оценку доказательств в исключительную компетенцию лица или органа, назначившего экспертизу и осуществляющего производство по уголовному делу. Решение данной проблемы лежит в описании способа совершения правонарушения в постановлении о назначении налоговой экспертизы.

Эксперт несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении о выявленных им искажениях и правонарушениях налогового законодательства в соответствии с нормами уголовного права. Неправомерные действия налогоплательщиков могут привести к трем видам ответственности:

— налоговой на налогоплательщика;

— административной, налагаемой на должностных лиц;

— уголовной, налагаемой на должностных лиц.

Темы докладов

1. Правовое регулирование затрат, включаемых в себестоимость произведенной продукции

2. Неучтенная продукция, себестоимость, отчетность

3. Приемы исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли

4. Судебная экономическая экспертиза в раскрытии преступлений в сфере экономической деятельности

Вопросы для самоконтроля

1. Какова основная цель экспертизы финансовых результатов?

2. Что может выступать объектами экспертизы финансовых результатов?

3. Перечислите источники информации, используемые при экспертизе финансовых результатов (в том числе нормативная информация).

4. Какие методы применяет эксперт при исследовании операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли?

5. Назовите этапы проверки экспертом формирования финансового результата.

6. Какие основные расчетно-аналитические методы применяются при экспертизе операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли?

7. На каких стадиях экспертной проверки используются документальные приемы исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли?

Выполнение заданий (решение задач) (с последующим обсуждением их результатов)

Задание 1. Составьте перечень наиболее часто встречающихся видов ошибок при проверке отражения прочих доходов и расходов.

Задание 2. Каковы особенности исследования экспертом учета фондов и резервов?

Задание 3. На расчетный счет ООО «Альтаир», находящегося на общей системе налогообложения, в феврале 2012 г. поступил аванс от покупателя в размере 590 000, 00 руб. (в том числе НДС —

90 000 руб.) в счет предстоящей поставки товара. В марте 2012 года ООО «Альтаир» отгрузило в адрес покупателя товар на сумму 2 360 000,00 руб. (в том числе НДС — 360 000,00 руб.); себестоимость отгруженного товара составила 1 500 000,00 руб. В апреле 2012 г. на расчетный счет ООО «Альтаир» поступила частичная оплата от покупателя в размере 1 180 000,00 руб. (в том числе НДС — 180 000,00 руб.) за отгруженный в марте товар. В мае 2012 г. покупатель произвел окончательный расчет за товар.

В соответствии с учетной политикой ООО «Альтаир», доходы в бухгалтерском учете общества признаются в момент перехода права собственности на товар.

Какова сумма дохода, полученного ООО «Альтаир» (ИНН 7779626544) от реализации товара покупателю за период с февраля по апрель 2012 г. с разбивкой помесячно?

Формы и виды самостоятельной работы студентов: проработка лекционного материала, проработка учебников, учебных пособий, монографий, научных статей, выполнение заданий, подготовка к семинарскому занятию, докладу.

Темы докладов

Вопросы для самоконтроля

Выполнение заданий (решение задач) (с последующим обсуждением их результатов)

Содержание